中國注冊會計師審計準則問題解答第2號
函證(征求意見稿)
一、注冊會計師在確定是否實施函證程序時需要考慮哪些因素?
二、在詢證函發出前，注冊會計師需要注意哪些方面?
三、通過郵寄或跟函方式發出詢證函時，注冊會計師可以采取哪些措施?
四、通過電子詢證函平臺實施函證程序的特殊考慮
五、通過直接訪問被詢證者網站獲取的審計證據效力如何?
六、收到回函后，注冊會計師如何考慮回函的可靠性?
七、如果被詢證者在回函中包括免責或其他限制性條款，這種免責或限制性條款是否會影響回函的可靠性?
八、如何處理未回函和回函差異?
九、實施函證程序時，注冊會計師需要關注的舞弊風險跡象以及采取的應對措施有哪些?
一、是否實施函證程序需要考慮哪些因素?
答：《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定，注冊會計師應當考慮是否將函證程序用作實質性程序。《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》、《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》指出，通常情況下，注冊會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計證據，比被審計單位內部生成的審計證據更可靠。因此，針對評估的認定層次重大錯報風險，注冊會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次相關、可靠的審計證據。
盡管函證可以針對某些認定提供具有相關性的審計證據，但對于其他一些認定，函證所能提供的審計證據，其相關性程度并不高。例如，針對應收賬款余額的可回收性提供的審計證據，比針對應收賬款余額的存在認定提供的審計證據，相關性較低。(一)注冊會計師在確定是否實施函證程序時需要考慮的因素《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十一條規定，注冊會計師在作出是否有必要實施函證程序的決策時，應當考慮評估的認定層次重大錯報風險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平。同時，根據《<中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施>應用指南》第51段的指引，注冊會計師可以考慮下列因素，以確定是否選擇函證程序作為實質性程序：(1)被詢證者對函證事項的了解。如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復可靠性更高。(2)預期被詢證者回復詢證函的能力或意愿。例如，在下列情況下，被詢證者可能不會回復，也可能只是隨意回復或可能試圖限制對其回復的依賴程度：①被詢證者可能不愿承擔回復詢證函的責任;②被詢證者可能認為回復詢證函成本太高或消耗太多時間;③被詢證者可能對因回復詢證函而可能承擔的法律責任有所擔心;④被詢證者可能以不同幣種核算交易;⑤回復詢證函不是被詢證者日常經營的重要部分。(3)預期被詢證者的客觀性。注冊會計師應當向獨立于被審計單位管理層的第三方函證，在應對舞弊風險的情況下尤其如此。如果被詢證者是被審計單位的關聯方，則其回復的可靠性會降低。(二)審計準則中關于對特定項目實施函證程序的規定中國注冊會計師審計準則分別對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息，應收賬款以及存貨等賬戶如何實施函證程序作出了具體規定。1. 關于銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息的函證《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十二條規定，注冊會計師應當對銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶)、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低;如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。2. 關于應收賬款的函證《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十三條規定，注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效;如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據;如果不對應收賬款實施函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。實務中，表明應收賬款函證很可能無效的情況包括：(1)以往審計業務經驗表明回函率很低;(2)某些特定行業的客戶通常不對應收賬款詢證函回函，如電信行業的個人客戶;(3)被詢證者系出于制度的規定不能回函的單位。3. 關于由第三方保管或控制的存貨的函證《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》第八條規定，如果由第三方保管或控制的存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關該存貨存在和狀況的充分、適當的審計證據：(1)向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數量和狀況;(2)實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。此外，《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》規定了有關訴訟和索賠的具體審計程序，并規定當評估識別出的訴訟或索賠事項存在重大錯報風險或者實施的審計程序表明可能存在其他重大訴訟或索賠事項時，注冊會計師應通過親自寄發由管理層編制的詢證函，要求外部法律顧問直接與注冊會計師進行溝通。注冊會計師考慮與外部法律顧問溝通相關事項時應遵守該審計準則的專門規定，本問題解答對此不適用。
二、在詢證函發出前，需要注意哪些方面?
答：為使函證程序能有效地實施，注冊會計師應當確保總體的完整性，并選擇恰當的方法以確定樣本規模和選取樣本項目。在詢證函發出前，注冊會計師需要恰當地設計詢證函，并對詢證函上的各項資料進行充分核對，注意事項可能包括：
1. 詢證函中填列的需要被詢證者確認的信息是否與被審計單位賬簿中的有關記錄保持一致。對于銀行存款的函證，需要銀行確認的信息是否與銀行對賬單等保持一致;2. 考慮選擇的被詢證者是否適當，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權等;3. 是否已將被詢證者的單位名稱、地址與被審計單位有關記錄進行核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內容的準確性。可以執行的程序包括但不限于以下方面：(1)通過企查查、天眼查等查詢工具或系統，或者撥打公共查詢電話核實被詢證者的名稱和地址;(2)通過被詢證者的網站或其他公開網站核對被詢證者的名稱和地址;(3)將被詢證者的名稱和地址信息與被審計單位持有的相關合同等文件核對;(4)對于供應商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計單位收到或開具的增值稅發票中的對方單位名稱、地址進行核對;4. 考慮具體收件人的客觀性以及回復函證的能力。可以執行的程序包括但不限于：獲取具體收件人的名片或聯系方式;致電具體收件人，詢問并了解其工作職責;5.是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會計師回函的方式(如郵寄地址等)。
三、通過郵寄或者跟函方式，可以采取哪些措施?
(一)通過郵寄方式發出詢證函時采取的措施
為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，注冊會計師可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯系方式后，不使用被審計單位本身的郵寄設施，而是獨立寄發詢證函(例如，直接在郵局投遞)。如果注冊會計師使用郵局以外的快遞公司寄送詢證函，快遞人員必須可靠且獨立于被審計單位管理層。(二)通過跟函方式發出詢證函時采取的措施如果注冊會計師認為跟函的方式(即注冊會計師獨自或在被審計單位員工的陪同下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式)能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發送并收回詢證函。如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者執行函證程序，注冊會計師可以獨自前往。如果注冊會計師跟函時需要有被審計單位員工陪同，注冊會計師需要確保在整個過程中保持對詢證函的控制，對函證的實地場所謹慎觀察，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風險保持警覺。
四、通過電子詢證函平臺實施函證程序的特殊考慮
(一)注冊會計師是否可以通過電子詢證函平臺實施函證程序?
隨著信息技術的進步和發展，采用信息技術手段實施函證程序在安全性和可靠性方面已逐步成熟，注冊會計師可以通過電子詢證函平臺實施函證程序。通過電子詢證函平臺實施函證程序時，電子簽名取代了傳統紙質詢證函方式中的實體簽字和蓋章。根據《中華人民共和國電子簽名法》(以下簡稱《電子簽名法》)的規定，含有可靠電子簽名的詢證函屬于《電子簽名法》規定的一種數據電文。因此，可靠的電子簽名與手寫簽名或者蓋章具有同等的法律效力，各函證相關方使用符合《電子簽名法》規定的數據電文和電子簽名具有法律效力。如果電子詢證函平臺安全可靠，注冊會計師可以采取該方式發送并收回詢證函。(二)使用電子詢證函平臺存在哪些可能導致電子詢證函回函不可靠的風險?通過電子詢證函平臺實施電子函證存在以下可能導致電子詢證函回函不可靠的風險：(1)電子詢證函平臺獨立性風險。是指電子詢證函平臺在形式上或實質上不具備審計所需要的獨立性的風險。(2)電子詢證函平臺信息安全性風險。主要包括：①函證相關方的身份真實性風險;②電子詢證函平臺的操作風險，如操作電子函證核心業務(如回函)的人員未經適當的授權;③電子詢證函平臺信息傳輸安全性風險，如發函和回函信息可能被攔截、修改、刪除和泄露等風險;④電子詢證函平臺記錄函證控制過程的完整性風險。(三)注冊會計師如何評估電子詢證函平臺的安全可靠性?電子詢證函平臺運營商通常會聘請信息安全等級保護測評機構頒發信息安全等級證書，并聘請具有勝任能力的專業人員(如信息系統方面的專業人員)對電子詢證函平臺的內部控制有效性出具鑒證報告。注冊會計師需要實施的評估程序包括但不限于：(1)評價電子詢證函平臺聘請的信息安全等級保護測評機構和專業人員的勝任能力、專業素質和客觀性，并記錄相關評估過程、取得的證據和得出的結論。(2)取得電子詢證函平臺聘請的信息安全等級保護測評機構頒發的信息安全等級證書和專業人員出具的鑒證報告等由電子詢證函平臺定期公開發布的信息，了解電子詢證函平臺及其所有者和運營商的組織架構、是否存在被監管機構處罰、是否存在涉訴信息等與電子詢證函平臺的獨立性、技術勝任能力等方面相關的信息，評價通過電子詢證函平臺收發電子詢證函是否可靠。同時，記錄其依據信息安全等級保護測評機構的測評報告和專業人員出具的鑒證報告來合理評估電子詢證函平臺相關可靠性的過程、獲取的證據及得出的結論。(3)了解電子詢證函平臺聘請的信息安全等級保護測評機構和專業人員測試的范圍、實施的程序以及程序涵蓋期間和自實施程序以來的時間間隔，評價信息安全等級保護測評機構和專業人員的工作是否支持通過電子詢證函平臺實施函證程序的可靠性。評價電子詢證函平臺可靠性的程序通常在會計師事務所層面實施，而無需由單個審計項目組來實施。(四)注冊會計師在審計工作底稿中如何記錄電子回函結果以及發出和收回函證的過程?《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》要求注冊會計師記錄實施的審計程序和獲得的審計證據。注冊會計師通過電子詢證函平臺完成函證程序后，應當就下列事項形成工作底稿：(1)回函結論;(2)發函信息：包括被審計單位授權注冊會計師發函的信息，例如被審計單位的電子簽名信息和授權函證的IP地址或其他能夠證明電子地址或身份的信息、注冊會計師發函的IP地址或其他能夠證明電子地址或身份的信息，實務中，該信息也可以由會計師事務所的函證中心獲取并記錄。(3)回函信息：被詢證者和授權經辦人(如適用)的電子簽名信息、回函的IP地址或其他能夠證明電子地址或身份的信息;(4)函證過程信息：被審計單位、注冊會計師和被詢證者在電子詢證函平臺操作的具體時間、回函經辦人(如適用)、意見反饋等信息(如適用)。(五)通過電子詢證函平臺收到的電子詢證函回函通常與紙質詢證函回函在形式上有哪些不同?(1)通過電子詢證函平臺收到的電子詢證函回函通常會保存與函證相關的以下信息：①回函結論;②發函信息;③回函信息;④函證過程信息。(2)由于通過電子詢證函平臺實施函證的過程中廣泛運用了電子簽名，電子詢證函回函不必像紙質詢證函一樣再額外要求加蓋函證各方的實體章、相關經辦人手寫簽名或者加蓋騎縫章等。
五、通過直接訪問被詢證者網站獲取的審計證據效力如何?
答：實務中，被詢證者(包括銀行、證券公司、其他非銀行金融機構以及其他機構等)通過公開渠道(如官方網站、特定服務器等)公布電子詢證方式，為其相關方(如注冊會計師、供應商、客戶)提供相關詢證信息。如果注冊會計師通過被詢證者直接提供的信息(如網址、服務器地址、用戶名、登錄密碼等)登錄被詢證者官方或指定網站(或服務器等)直接查詢詢證信息，符合實施電子函證的要求。
如果被審計單位將其在被詢證者(如銀行、證券公司、其他非銀行金融機構及其他機構等)的賬戶名或用戶名、登錄密碼等信息提供給注冊會計師，由注冊會計師直接登錄查詢，不符合函證的要求，而屬于檢查程序，通過上述檢查程序獲取的信息可以作為一種審計證據，但該審計證據在可靠性和說服力方面通常低于通過函證程序所獲取的審計證據。需要注意的是，由于直接訪問被詢證者網站的方式所能查詢的信息本身可能不完整，除了評估通過直接訪問被詢證者網站的方式所獲取的信息的可靠性外，注冊會計師還需要評估通過直接訪問被詢證者網站的方式所獲取的信息的完整性，并考慮實施其他審計程序以獲取被詢證項目充分、適當的審計證據。例如，對于銀行詢證函，在有些情況下上述信息只包括被審計單位的銀行存款信息，而沒有包括貸款、抵押、擔保等相關信息。
六、收到回函后，如何考慮回函的可靠性?
答：收到回函后，根據不同情況，注冊會計師可以分別實施以下程序，以驗證回函的可靠性。在驗證回函的可靠性時，注冊會計師需要保持職業懷疑，并加強對審計助理人員所做的工作的指導、監督和復核。
(一)通過郵寄方式收到的回函通過郵寄方式發出詢證函并收到回函后，注冊會計師可以驗證以下信息：1. 被詢證者確認的詢證函是否是原件，是否與注冊會計師發出的詢證函是同一份，注冊會計師發放詢證函時可以考慮在詢證函上加入特定標志，以便回函時辨別真偽;2. 回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師;3. 寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致;4. 回郵信封上寄出方的郵戳顯示發出城市或地區是否與被詢證者的地址一致，是否存在多封回函同時或自同一地址發出的情況;5. 被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致，加蓋的印章以及簽名是否清晰可辨認。在認為必要的情況下，注冊會計師還可以進一步與被審計單位持有的其他文件進行核對或親自前往被詢證者進行核實等。如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交注冊會計師，該回函不能視為可靠的審計證據。在這種情況下，注冊會計師可以要求被詢證者直接書面回復。(二)通過跟函方式收到的回函對于通過跟函方式獲取的回函，注冊會計師可以實施以下審計程序：1. 了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員;2. 確認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等;3. 觀察處理詢證函的人員是否按照正常流程認真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機系統或相關記錄中核對相關信息。(三)對詢證函的口頭回復只對詢證函進行口頭回復而非書面回復不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計證據。在收到對詢證函口頭回復的情況下，注冊會計師可以要求被詢證者提供直接書面回復。如果仍未收到書面回函，注冊會計師需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據以支持口頭回復中的信息。
七、免責或其他條款影響回函的可靠性么?
答：無論是采用紙質還是電子介質，被詢證者的回函中都可能包括免責或其他限制性條款。回函中存在免責或其他限制性條款是影響外部函證可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性，注冊會計師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責或限制條款的性質和實質。
(一)對回函可靠性不產生影響的條款回函中格式化的免責條款可能并不影響所確認信息的可靠性，實務中常見的這種免責條款的例子包括：1. “提供的本信息僅出于禮貌，我方沒有義務必須提供，我方不因此承擔任何明示或暗示的責任、義務和擔保”。2. “本回復僅用于審計目的，被詢證者、其員工或代理人無任何責任，也不能免除注冊會計師做其他詢問或執行其他工作的責任”。其他限制性條款如果與所測試的認定無關，也不一定會導致回函失去可靠性。例如，當注冊會計師的審計目標是投資是否存在，并使用函證來獲取審計證據時，回函中針對投資價值的免責條款并不一定會影響回函的可靠性。(二)對回函可靠性產生影響的條款一些限制性條款可能使注冊會計師對回函中所包含信息的完整性、準確性或注冊會計師能夠信賴其所含信息的程度產生懷疑，實務中常見的此類限制性條款的例子包括：1.“本信息從電子數據庫中取得，可能不包括被詢證者所擁有的全部信息”;2.“本信息既不保證準確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同意見”;3.“接收人不能依賴函證中的信息”。如果限制性條款使注冊會計師將回函作為可靠審計證據的程度受到了限制，注冊會計師可能需要執行額外的或替代審計程序。這些程序的性質和范圍將取決于財務報表項目的性質、所測試的認定、限制條款的性質和實質，以及通過其他審計程序獲取的相關證據等因素。如果注冊會計師不能通過替代或額外審計程序獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定，確定其對審計工作和審計意見的影響。在特殊情況下，如果限制性條款產生的影響難以確定，注冊會計師可能認為要求被詢證者澄清或尋求法律意見是適當的。
八、如何處理未回函和回函差異?
答：當在合理的時間內沒有收到詢證函回函時，注冊會計師可以聯系被詢證方予以跟進，必要時再次發出詢證函。例如，在重新核實原地址的準確性后，注冊會計師再次發出詢證函。如果仍未收到回函，注冊會計師需要實施替代程序以獲取相關、可靠的審計證據。注冊會計師應對所有未回函明細賬戶實施替代程序，而不能僅在未回函明細賬戶中再抽樣實施替代程序。
注冊會計師可能實施的替代審計程序舉例如下：(1)對應收賬款，將發票核對至期后的收款單據(例如現金收據、銀行存單、支票復印件、銀行對賬單)，如果期后未收到應收賬款，根據公司的銷售確認政策，將所選取的發票核對至銷售合同、銷售訂單和提單(裝運單/發貨單)等;(2)對應付賬款，檢查期后付款或與供應商的往來函件、其他記錄，如入庫單/訂單/貨物收訖憑證等。在替代測試中，注冊會計師需對可能顯示的舞弊跡象保持警覺：(1)注重第三方證據的獲取。例如，對于應收賬款執行替代測試時，注冊會計師應獲取經被審計單位的客戶簽字確認的簽收單(如適用)或其他外部單據等審計證據而不應僅依賴被審計單位內部的出庫單或發票等支持性文件;(2)在檢查相關支持性文件時對可能的異常情況予以關注和跟進。
需要注意的是，在某些情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序。
這些情況可能包括：
(1)可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得;
(2)存在特定舞弊風險因素，例如，管理層凌駕于內部控制之上，員工和管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據。根據《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》，如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定，確定其對審計工作和審計意見的影響。
根據《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》，不符事項，是指被詢證者提供的信息與詢證函要求確認的信息不一致，或與被審計單位記錄的信息不一致。注冊會計師應當調查不符事項，檢查差異是否為確認方的時間性錯誤，還是需要被審計單位調整的錯誤，特別是由舞弊引起的錯誤。獲取與該差異有關的支持性文件，如合同、訂單以及提單/裝運單/發貨單/收貨單等進行核對，并評估是否符合公司的會計政策，從而評估是否存在錯報。(1)詢證函回函中指出的不符事項可能顯示財務報表存在錯報或潛在錯報。當識別出錯報時，注冊會計師需要根據《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》的規定評價該錯報是否表明存在舞弊。不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質量及類似賬戶回函質量提供依據。不符事項還可能顯示被審計單位與財務報告相關的內部控制存在缺陷。根據《中國注冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣》的規定，如果以抽樣方式實施函證，對樣本中識別出的錯報，注冊會計師應當調查錯報的原因，并根據樣本錯報推斷總體中存在的錯報。注冊會計師同時應當考慮針對未列入測試范圍的剩余部分中可能存在的錯報單獨或者連同其他錯報是否可能導致財務報表整體存在重大錯報。(2)某些不符事項并不表明存在錯報。例如，詢證函回函的差異可能是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的。
九、函證舞弊風險跡象及應對措施
答：在函證過程中，注冊會計師需要始終保持職業懷疑，對舞弊風險跡象保持警覺。
(一)注冊會計師需要關注的舞弊風險跡象
與函證程序有關的舞弊風險跡象的例子包括：1. 管理層不允許寄發詢證函;2. 管理層過度熱情配合函證程序，如希望提前獲悉函證樣本，幫助催促回函等;3. 管理層試圖干預、攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發送詢證函;管理層提供的內部信息含糊、矛盾、不完整或有缺失。4. 被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交注冊會計師;5. 注冊會計師跟進訪問被詢證者，發現回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結果與銀行的賬面記錄不一致，又如，從銀行支行獲取的信息和銀行總行提供的信息不一致;6. 從私人電子信箱發送的回函;7. 收到同一日期發回的、相同筆跡的多份回函;8. 位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發函地址或時間相同;9. 回函上簽名與被詢證者的公司印鑒不符，或印鑒缺失;10. 收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發件人是同一個人或是被審計單位的員工，或者雖然寄件人名字不同，但手機號相同，或者不同被詢證者回函單號相連或相近;11. 回函郵戳顯示的發函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致;12. 不正常的回函率，例如：銀行函證未回函;與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動;向被審計單位債權人發送的詢證函回函率很低;或過于完美的回函，所有回函均能收回且表明沒有差異。13. 被詢證者缺乏獨立性，例如：被審計單位及其管理層具有強大的背景和地位，能夠對被詢證者(包括銀行和其他第三方)施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導信息(如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應商);被詢證者既是被審計單位資產的保管人又是資產的管理者。14. 管理層對與函證所涉及財務報表項目相關的內部控制缺陷長期不予改正，尤其是靠近財務報表期間截止日前后的控制缺陷;15. 管理層不愿意提高函證所涉及信息(如抵押、擔保等信息)的披露質量，使其更為完整透明。(二)注冊會計師針對舞弊風險跡象可以采取的應對措施針對舞弊風險跡象，注冊會計師根據具體情況可以實施的審計程序的例子包括：1. 驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業務性質和規模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;2. 將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網絡上查詢到的地址、被審計單位收到或開具的增值稅發票中的對方單位地址)相比較，驗證寄出方地址的有效性;3. 將被審計單位檔案中有關被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;4. 要求與被詢證者相關人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在;5. 分別在期中和期末寄發詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關信息核對相關賬戶的期間變動;6. 考慮從金融機構獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機構公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。根據金融機構的要求，注冊會計師獲取信用記錄時可以考慮由被審計單位人員陪同前往。在該過程中，注冊會計師需要注意確認該信用記錄沒有被篡改。
注冊會計師需要綜合評估各審計程序的累計結果和審計過程中的發現，及時更新對于舞弊風險的評估，并決定是否需要調整審計程序，以應對舞弊風險。