基本上，案例
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在住宅區(qū)進(jìn)行住宅開發(fā)建設(shè)項(xiàng)目時，采用“拆一還一，就地安置”的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式進(jìn)行安置補(bǔ)償。2010年，現(xiàn)場搬遷的住宅總面積達(dá)到5000平方米，其中償還4000平方米。據(jù)了解，該住宅項(xiàng)目的住宅房屋消費(fèi)市場價格為8000元/平方米，農(nóng)用地生產(chǎn)成本為8000萬元，其他建設(shè)項(xiàng)目等費(fèi)用為6000萬元，總實(shí)用面積為5萬平方米，其中拆遷安置住宅房屋5000平方米。
行政機(jī)關(guān)對上述拆遷房屋計算征收營業(yè)稅和企業(yè)個人所得稅時，售房收入分別為1280萬元和4000萬元。對此，房地產(chǎn)企業(yè)不解:某種程度上是搬遷安置，某種程度上是涉稅收入確認(rèn)。為什么在確認(rèn)收入的國家，公司間稅務(wù)規(guī)劃的標(biāo)準(zhǔn)不同？
合法性研究
根據(jù)《中華人民共和國城市房屋拆遷條例》，拆遷補(bǔ)償方式分為貨幣補(bǔ)償、房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換和貨幣與所有權(quán)調(diào)換相結(jié)合。房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換分為就地安置和異地安置。但當(dāng)?shù)匕仓檬侵覆疬w安置，其中地段舊房拆遷，按區(qū)域規(guī)劃要求就地進(jìn)行新的建設(shè)項(xiàng)目，原有村民加房安置，其余地段開發(fā)。房地產(chǎn)企業(yè)選擇貨幣補(bǔ)償方式的，支出可以作為拆遷補(bǔ)償，必須計入農(nóng)用地生產(chǎn)成本，不涉及相關(guān)稅務(wù)籌劃公司。但如果實(shí)行對器物的補(bǔ)償方式，會涉及很多增值稅，稅務(wù)籌劃公司的政策也不完全一致，尤其是營業(yè)稅和企業(yè)個人所得稅。
先看營業(yè)稅各方面的明確規(guī)定。根據(jù)《營業(yè)稅組織法》、《營業(yè)稅組織法法律法規(guī)》、《國家
外商投資企業(yè)局從事市區(qū)建設(shè)項(xiàng)目征集
國稅函發(fā)〔1995〕549號、商務(wù)部關(guān)于一人征收拆遷補(bǔ)償房屋問題的批復(fù)
《關(guān)于疑難問題的批復(fù)》(國稅函〔2007〕768號)在房地產(chǎn)開發(fā)公司實(shí)施房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換進(jìn)行拆遷時，所謂經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的個人利益交換是通過資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)來表達(dá)的。在房地產(chǎn)開發(fā)中，公司將其擁有的資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給被拆遷人，獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展的個人利益。根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅的有關(guān)明確規(guī)定，營業(yè)稅應(yīng)按“出售資產(chǎn)”稅目繳納。
例外的是商務(wù)部沒有發(fā)文明確拆遷房屋成本價。到目前為止，關(guān)于回應(yīng)主要有兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于公司不需要為被拆遷房屋原占用的農(nóng)用地支付生產(chǎn)成本，補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價應(yīng)不再計算農(nóng)用地生產(chǎn)成本；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，農(nóng)業(yè)土地生產(chǎn)成本應(yīng)該包括在內(nèi)。目前，第一種觀點(diǎn)被地方稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛采用，即補(bǔ)償房成本價不包括農(nóng)用地的生產(chǎn)成本。據(jù)此，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按“出售資產(chǎn)”的稅目繳納營業(yè)稅，其計稅依據(jù)分為兩部分:一部分是搬遷等總面積，經(jīng)批準(zhǔn)按成本價計稅，即4000平方米×(6000萬元÷ 5萬平方米)= 480萬元，另一部分是總面積以上，按市場價為1000平方米×8000元。
回顧
各方面規(guī)定明確。根據(jù)
《法律實(shí)施法》第二十五條和《營業(yè)稅計稅公司營業(yè)部門關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)個人所得稅處理必要性〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號)明確規(guī)定，企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、內(nèi)部融資、向大股東或投資者再分配、償還債務(wù)、換取單位和其他機(jī)構(gòu)一人的非貨幣。確認(rèn)收入(或收益)的方式和順序如下:(1)根據(jù)企業(yè)近幾年或近年末開發(fā)的同類產(chǎn)品銷售價格確定；(二)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類開發(fā)的當(dāng)?shù)禺a(chǎn)品消費(fèi)市場的輕率商業(yè)價值確定；(三)根據(jù)開發(fā)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和利潤。
據(jù)此，法律法規(guī)明確規(guī)定了公司對房地產(chǎn)的“拆一還一”行為，按照市場價格確認(rèn)收入，同時將拆遷補(bǔ)償作為房地產(chǎn)開發(fā)的應(yīng)稅生產(chǎn)成本，納入農(nóng)用地生產(chǎn)成本。本案被拆遷房屋收入為5000平方米×8000元/平方米= 4000萬元，計入成本作為拆遷補(bǔ)償。企業(yè)總可銷售面積的應(yīng)稅生產(chǎn)成本為(8000萬+6000萬+4000萬)/5萬平方米= 3600元/平方米。
通過以上研究可以看出，安置房在計算營業(yè)稅和企業(yè)個人所得稅時的收入確認(rèn)差異，幾乎都是由于這兩種增值稅的政策不同造成的。本質(zhì)上，安置是“實(shí)物買賣”，也就是我們一般所說的非貨幣性的資本交換。非貨幣資本交換是指買賣雙方通過存貨、人民幣、資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非貨幣資本進(jìn)行的交換。非貨幣性稅收籌劃會計，當(dāng)企業(yè)資本交換具有商業(yè)性質(zhì)時，強(qiáng)調(diào)對交換資本不計后果的商業(yè)價值的確認(rèn)和量化作為國際標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)所得稅法也強(qiáng)調(diào)非貨幣性資本交換對企業(yè)的不計后果的商業(yè)價值，這與明確的會計規(guī)定是一致的。《營業(yè)稅組織法》和《營業(yè)稅組織法法規(guī)》明確規(guī)定，出售資產(chǎn)的補(bǔ)償包括為經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得貨幣、運(yùn)費(fèi)或其他個人利益，即出售商品符合法律上的銷售確認(rèn)，按照《營業(yè)稅組織法法規(guī)》第二十條執(zhí)行。
政策建議
由于國稅函發(fā)〔1995〕549號文件的存在，營業(yè)稅政策有所不同，與企業(yè)財務(wù)和企業(yè)所得稅法的明確規(guī)定不完全一致。此外，本文選擇題對外商投資企業(yè)進(jìn)行了界定，是否適用于內(nèi)資企業(yè)還有待商榷，但文中提到的成本價并未進(jìn)一步具體化。建議商務(wù)部將此文件作廢，使?fàn)I業(yè)稅和企業(yè)個人所得稅政策完全一致。