●近年來，許多“引進(jìn)”的外國中小企業(yè)和“走出去”的中國中小企業(yè)與避稅天堂聯(lián)系緊密，將大量收入轉(zhuǎn)移到避稅天堂，加劇了稅基的侵蝕，中國的反避稅形勢趨于不利。
●去年2月商務(wù)部
(試行) "，全國人大常委會7月份批準(zhǔn)了《多邊稅收管理互助公約》，標(biāo)志著我國在國際稅收管理伙伴和打擊跨國逃稅避稅等各方面進(jìn)入了一個全新的下一階段。
●要完善打擊跨國逃稅和避稅的立法體系，中國仍需完善
”及相關(guān)制度，提高稅收信息交流和使用打擊能力，完善總體反避稅政策，妥善應(yīng)對加拿大實施的《外國賬戶稅收審計法》。
近年來，中國的反避稅形勢趨于不利。許多“引進(jìn)”的外國中小企業(yè)和“走出去”的中國中小企業(yè)與避稅天堂聯(lián)系緊密，大量收入轉(zhuǎn)移到避稅天堂，導(dǎo)致稅基侵蝕加劇；現(xiàn)行法律法規(guī)意味著對一般反避稅管理工作的本質(zhì)規(guī)定不清，缺乏全面、綜合的管理工作，需要規(guī)范相關(guān)操作程序，執(zhí)行國際標(biāo)準(zhǔn)。
近年來，中國在反跨國逃稅的各個領(lǐng)域取得了顯著成就，特別是頒布了《一般反避稅管理的必要條件(試行)》、簽署和批準(zhǔn)了《多邊稅收征管互助公約》、FATCA中央政府與加拿大簽署了實施協(xié)議、承諾適用《國際體系交換標(biāo)準(zhǔn)》，這些都具有引人注目的意義。然而，與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)斗力、稅收實踐的需求、公約和協(xié)定的責(zé)任相比，稅收征管的作戰(zhàn)能力、稅收信息的收集、提供和使用的作戰(zhàn)能力還有待提高。最重要的任務(wù)是修訂和完善相關(guān)稅法競爭規(guī)則，為反跨國逃稅提供更加堅實的制度基礎(chǔ)。
從國際法、貿(mào)易協(xié)定和多邊三個層面來處理個人所得稅避稅，不同國家稅收法律制度的差異和兩國稅收征管數(shù)據(jù)的不對稱是個人所得稅跨國避稅盛行的根源。處理跨國逃稅避稅有三個層次:單邊(國際法)個人所得稅避稅、貿(mào)易協(xié)定和多邊。單方面層面，主要是完善國外稅收法治，填補(bǔ)競爭規(guī)則的安全漏洞，加強(qiáng)執(zhí)法范圍，本著實質(zhì)重于方式的原則進(jìn)行專項支付變更。貿(mào)易協(xié)定和多邊應(yīng)對主要表現(xiàn)為基于稅收信息交換的管控協(xié)調(diào)，即主管稅收的政府之間通過締結(jié)貿(mào)易協(xié)定和多邊協(xié)定進(jìn)行稅收信息交換。
加拿大實施《外國賬戶稅務(wù)審計法》(FATCA)，這是加拿大應(yīng)對海外逃稅問題的強(qiáng)硬態(tài)度。它分別擴(kuò)展和超越了現(xiàn)有的FBAR競爭規(guī)則和合格供應(yīng)商制度。比利時加強(qiáng)了貿(mào)易協(xié)定和稅務(wù)協(xié)定中稅務(wù)信息交流的責(zé)任。經(jīng)合組織修訂了《多邊稅務(wù)管理和互助公約》(以下簡稱《公約》)，實施了《稅基侵蝕和收入轉(zhuǎn)移聯(lián)合行動》，制定了《涉稅國際金融賬戶數(shù)據(jù)系統(tǒng)交換國際標(biāo)準(zhǔn)》，分別選擇了這三個層面的國際敵對態(tài)勢和發(fā)展趨勢。
反跨國逃稅避稅是一個全球性的研究課題，需要來自國外、貿(mào)易協(xié)定和多邊層面的新媒體回應(yīng)。在各國稅收法律制度存在各種差異，無法整合協(xié)調(diào)的客觀條件下，加強(qiáng)國際稅收信息的交流與共享，減少跨國稅收中的數(shù)據(jù)不對稱，已成為打擊跨國逃稅的關(guān)鍵途徑。在全球金融風(fēng)暴帶來的稅收輿論壓力下，歐美加大了稅收信息獲取的范圍，不僅在貿(mào)易協(xié)定層面突破了比利時那樣的頑固堡壘，也使蟄伏多年的多邊稅收征管互助公約呈現(xiàn)出新的面貌，成為一項持久的多邊公約。加拿大大力推動的以單方面域外管轄權(quán)為約束的FATCA，將涉稅國際金融賬戶數(shù)據(jù)交換系統(tǒng)作為國際標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行推廣，使得交換系統(tǒng)有望取代請求交換，成為稅收信息交換的非主流方式，從而實現(xiàn)從單邊法律向多邊競爭規(guī)則的轉(zhuǎn)變。
我國加入國際稅收征管伙伴和打擊跨國逃稅避稅的新時期，2014年12月2日發(fā)布并于2015年2月1日實施的商務(wù)部《一般反避稅管理必備(試行)》(以下簡稱《必備》)，是我國反跨國避稅各個領(lǐng)域的重大突破。就國際背景而言，G20建設(shè)下的打擊跨國逃稅聯(lián)合行動，即“領(lǐng)域侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)”方興未艾，得到了包括中國在內(nèi)的世界主要發(fā)達(dá)國家的響應(yīng)。
“個人所得稅避稅的必要性”只適用于口岸貿(mào)易或支付，而呼吸困難則用于全國各地的貿(mào)易，也就是說，“個人所得稅避稅的必要性”是跨國避稅的“合法來源”。其次，《必要條件》中明確規(guī)定的一般反避稅政策是一種一攬子政策，特別是在其他反避稅條款中。第三，“必要”具體介紹了商業(yè)目標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)和實質(zhì)上比方式更重要的標(biāo)準(zhǔn)，作為一般反避稅政策的基本監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。最后，“必要”規(guī)定了稅收個人利益的含義、避稅安排的主要特征和具體支付方式的變化、法律法規(guī)以及與稅務(wù)機(jī)關(guān)采用的一般反避稅政策的適用、國際標(biāo)準(zhǔn)的判斷、變更方式、管理程序、爭議處理等相關(guān)的具體問題。，并為一般反避稅條款的實施提供具體的監(jiān)管指導(dǎo)。
在國際伙伴各方面，截至目前，中國上個月簽署了100個避免雙重征稅協(xié)定，其中97個已經(jīng)頒布，并與澳門特別行政區(qū)和香港特別行政區(qū)簽署了避免雙重征稅安排。其中大多數(shù)都有交換稅務(wù)信息和防止逃稅和避稅的規(guī)定。自2009年以來，中國還與10個國家和周邊地區(qū)(主要是避稅天堂)簽署了稅務(wù)信息交流協(xié)議。2013年8月27日，中國于1月簽署了修訂后的《多邊稅收管理和互助公約》；2015年7月1日，全國人大常委會批準(zhǔn)了該公約。這標(biāo)志著中國在國際稅收征管伙伴和打擊跨國逃稅避稅方面進(jìn)入了新的下一階段。
但中國仍需適應(yīng)經(jīng)合組織修訂的《多邊稅收征管互助公約》的要求，從完善《個人所得稅偷漏稅管理法》及相關(guān)制度、提高稅務(wù)信息交流和協(xié)助能力、完善一般反避稅政策等反避稅競爭規(guī)則、妥善應(yīng)對加拿大實施的《外國賬戶稅收審計法》(FATCA)等四個方面進(jìn)一步寄予希望。
《稅收征管法》中的相關(guān)制度需要修改。《公約》規(guī)定的援助方法包括信息交流、求助援助和官方文件遞送。我國在批準(zhǔn)《公約》時，根據(jù)《公約》第三十條第一款第二項和第四項作出保留，不是為了協(xié)助其他締約國追繳稅款、提供保全政策或送達(dá)官方文件，而只是為了交流稅務(wù)信息。盡管如此，現(xiàn)行《稅收征管法》及相關(guān)制度與《公約》的要求仍有一些差異。
首先，修改后的公約的許多特點是強(qiáng)調(diào)稅收信息交流中的基本稅收權(quán)利保護(hù)，包括公共利益、商標(biāo)注冊和隱私權(quán)；但是，商務(wù)部頒布的《稅收征管法》和《國際稅收信息交流管理條例》(以下簡稱《條例》)在這方面并不具體，亟待梳理和完善。
其次，公約適用的增值稅范圍具有普遍性，涵蓋了締約一方某個機(jī)構(gòu)或大部分中央政府除稅收以外征收的各種實物稅，甚至避免了個人所得稅，將締約一方中央政府和非法設(shè)立的醫(yī)療保險政府機(jī)構(gòu)征收的社會保險費納入其中；而《條例》則明確規(guī)定“增值稅僅限于稅收條約規(guī)定的增值稅，主要是具有收入(和個人財產(chǎn))實物性質(zhì)的增值稅”。雖然我國在批準(zhǔn)公約時根據(jù)第30條第1款第1項作出保留，將援助范圍限制在我們協(xié)議中所列的增值稅，但即使是這些具體的個人所得稅避稅中所列的增值稅，也大大超出了“收入(和個人財產(chǎn))的實物性質(zhì)增值稅”的范圍。
第三，公約明確規(guī)定“無論當(dāng)事人是村民還是締約國或任何其他國家的公民，公約締約國均應(yīng)在征收管理方面提供協(xié)助”，而條例明確規(guī)定“人員范圍應(yīng)限于稅收條約一方或雙方的村民”，范圍較窄。
為了合理履行《公約》規(guī)定的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)改變這些差異。建議今后在修訂《稅收征管法》時，對上述相關(guān)制度進(jìn)行修訂和完善。
隨著FATCA協(xié)議的實施和國際系統(tǒng)交換標(biāo)準(zhǔn)的逐步實施，系統(tǒng)交換有望成為國際稅收信息交換的非主流方式。為了適應(yīng)這種發(fā)展趨勢，中國需要從三個方面來應(yīng)對。
一是對《稅收征管法》、《稅收征管法法律法規(guī)》、《規(guī)則》等學(xué)術(shù)文件進(jìn)行適當(dāng)修改，增加、簡化和加強(qiáng)與稅收信息交流特別是系統(tǒng)信息交流相關(guān)的明確規(guī)定，為系統(tǒng)信息交流提供堅實的國際法基礎(chǔ)。第二，履行適用《國際系統(tǒng)交換標(biāo)準(zhǔn)》的承諾，先發(fā)制人簽署《多邊政府首腦協(xié)議》，在此基礎(chǔ)上，主動重啟與相關(guān)國家的系統(tǒng)交換。三是在稅收信息交流中貫徹對等原則。
從我國稅務(wù)信息交換管理的現(xiàn)狀來看，履行稅務(wù)信息交換職責(zé)的作戰(zhàn)能力有了很大提高，但利用其他國家稅務(wù)信息的作戰(zhàn)能力仍然不足，導(dǎo)致我國在稅務(wù)信息交換實踐中完全成為實體信息提供者。為此，要貫徹對等原則，在向其他國家提供稅務(wù)信息的同時，要意識到自己作為信息請求國的身份，大力向其他規(guī)避個人所得稅的國家請求信息，并提及稅務(wù)信息的利用率。
完善一般反避稅政策等反避稅競爭規(guī)則《一般反避稅管理必備(試行)》是我國反跨國避稅各個領(lǐng)域的重大突破，意義最為重大。但《必要》只是一部部門規(guī)章，分工層次低，系統(tǒng)性和指揮性嚴(yán)重不足，不能發(fā)揮反跨國避稅的效果。所以可以考慮以后修改
法及其實施立法，吸收了“必要”的相關(guān)細(xì)節(jié)，進(jìn)一步簡化了上述法律法規(guī)中的反避稅規(guī)定。
同時，到目前為止，我國的反避稅競爭規(guī)則主要集中在中小企業(yè)所得稅法中個人所得稅避稅的各個領(lǐng)域，不系統(tǒng)、不全面，不適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展的實踐。建議今后在修訂《稅收征管法》和《個人所得稅法》時，增加反避稅的相關(guān)細(xì)節(jié)，形成更加全面的反避稅競爭規(guī)則體系。
此外，我們還可以考慮研究工作和中國稅務(wù)準(zhǔn)備披露制度的建設(shè)，這也是BEPS的聯(lián)合行動之一(第12項)。納稅準(zhǔn)備披露是指納稅人或中介機(jī)構(gòu)如果要實施某項財務(wù)安排，必須在實施前向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行披露，稅務(wù)機(jī)關(guān)會具體審查納稅中廣泛實施的財務(wù)安排，以確定其是否構(gòu)成避稅安排。一方面有助于在第一時間堵塞稅收安全漏洞，另一方面可以為納稅提供假設(shè)，降低未來反避稅調(diào)查結(jié)果的可能性。稅收籌劃披露制度與一般的反避稅競爭規(guī)則密切相關(guān)，注重事前預(yù)防和當(dāng)場改變，合理實施可以達(dá)到緊密結(jié)合的效果。
FATCA是否應(yīng)該在世界范圍內(nèi)得到適當(dāng)?shù)膶嵤┻€很不確定，中國已經(jīng)與加拿大達(dá)成了本質(zhì)上的中央政府實施協(xié)議。為了履行協(xié)議義務(wù)，同時維護(hù)個人稅收利益和中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國際金融安全，有必要從三個方面作出適當(dāng)回應(yīng)。
一是建立和完善中資銀行向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送賬戶持有人相關(guān)數(shù)據(jù)的立法制度。中加達(dá)成藍(lán)圖協(xié)議，即中資銀行調(diào)查并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告相關(guān)數(shù)據(jù)，然后稅務(wù)機(jī)關(guān)與加拿大稅務(wù)機(jī)關(guān)交換系統(tǒng)信息。因此，需要保證我國稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠有效獲取賬戶數(shù)據(jù)進(jìn)行系統(tǒng)交換。建議今后修訂稅收征管法時，應(yīng)對具體。
第二，多注意防范一個人的跨國逃稅，尤其是高凈值群體。過去我國反跨國偷稅管理主要集中在中小企業(yè)個人所得稅的各個領(lǐng)域，對一人重視不夠。建議借鑒加拿大的專業(yè)知識，簡化和加強(qiáng)對中國村民外資的審批，不僅要求審批外國國際金融賬戶數(shù)據(jù)，還要求審批公司在國外擁有的股份和公司在國外的財務(wù)狀況，以便與從外國金融政府獲得的數(shù)據(jù)核對審批統(tǒng)計，找出偷稅的證據(jù)和重點項目。
第三，提高信息系統(tǒng)的靈活性和稅務(wù)機(jī)關(guān)的可能性。基于藍(lán)圖-協(xié)議，一方面，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)需要交換銀行認(rèn)可的數(shù)據(jù)，本質(zhì)上是基于國家聲譽對相關(guān)數(shù)據(jù)的可信度和準(zhǔn)確性進(jìn)行嚴(yán)厲批評，數(shù)據(jù)判斷、篩選和管理的法律責(zé)任是巨大的；另一方面，要確保網(wǎng)絡(luò)安全和個人隱私保護(hù)，防止交換過程中相關(guān)數(shù)據(jù)的正確和不當(dāng)提交或披露。可能性控制要求極高。所有這些都需要通過提高信息系統(tǒng)的靈活性以及稅務(wù)當(dāng)局和財務(wù)人員的可能性來解決。