編者按:國稅發(fā)〔2016〕36號文所稱混合銷售，是指同時涉及商品和公共服務(wù)的銷售行為。混合銷售行為的確立，國際標(biāo)準(zhǔn)中有幾點(diǎn)。第一，它的銷售行為必須是一種；第二，行為必須既涉及貨物銷售，又涉及應(yīng)稅行為。在現(xiàn)實(shí)生活中，人們經(jīng)常遇到不知道如何識別混合銷售行為，將混合銷售行為與并發(fā)經(jīng)營行為混淆，最終導(dǎo)致稅率的正確應(yīng)用，從而導(dǎo)致
金融事務(wù)
可能性的情況。本文將對混合銷售行為和稅收制度進(jìn)行梳理，以便更好地理解混合銷售行為，準(zhǔn)確適用稅率。
一、“營改增”前后混合銷售行為的政策比較
雖然“混合銷售”不是一個新詞，但《關(guān)于全面推進(jìn)增值稅制度改革的通知》(國稅發(fā)〔2016〕36號)對“混合銷售”給出了新的定義，帶來了一系列新問題。本文列舉了稅收法律法規(guī)中“混合銷售”的定義，以便更好地把握當(dāng)前“混合銷售”行為的含義。
通過比較可以看出，三個規(guī)范性文件的特點(diǎn)是:一、混合銷售是指一種銷售行為；第二，一個銷售行為同時涉及增值稅和增值稅(營改增后表現(xiàn)為同時涉及商品和公共服務(wù))；三是根據(jù)中小企業(yè)主營業(yè)務(wù)確定稅率。
不同的是國稅發(fā)〔2016〕36號壓縮了混售范圍。例如，在增值稅期間，貨物和禮品附在資產(chǎn)銷售中。符合條件的，視為混合銷售；營改增后，由于出售資產(chǎn)和交付貨物、禮品不涉及公共服務(wù)，不符合混合銷售和混合銷售的明確規(guī)定，只能視為兼營。
第二，混合銷售和并行運(yùn)營的區(qū)別
《增值稅改征增值稅制度改革》(國稅發(fā)〔2016〕36號，附件1)第三十九條和第四十條分別規(guī)定了兼營和混銷。作為兩個不同的基本概念，混業(yè)經(jīng)營和混業(yè)銷售既相似又不同，因此納稅更容易被混淆，引發(fā)相應(yīng)的涉稅可能性。中小企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分混合銷售和并行經(jīng)營，準(zhǔn)確運(yùn)用稅收制度；在并行經(jīng)營的情況下，不同稅率或征收率的應(yīng)稅行為的營業(yè)額應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行審計，以避免受到高適用稅率或征收率的影響；不單獨(dú)審核，不享受免稅或減稅優(yōu)惠。
通過對上述法律規(guī)定的比較研究，可以得出混合銷售與同時銷售的區(qū)別在于，在混合銷售中，一種銷售行為同時涉及公共服務(wù)和商品，幾種行為在本質(zhì)上屬于一種。例如，銷售空調(diào)的單位負(fù)責(zé)空調(diào)的銷售和安裝。單位在其空調(diào)銷售行為中，還涉及到建筑公共服務(wù)——安裝公共服務(wù)，其單位按所售商品繳納增值稅。與此不同，在并發(fā)行為中，納稅企業(yè)和并發(fā)銷售企業(yè)的避稅手段、勞務(wù)、公共服務(wù)、資產(chǎn)或資產(chǎn)行為屬于共存關(guān)系。比如一個樓盤，公司不僅買賣二手房，還提供經(jīng)理代理服務(wù)。此時這兩種行為都要審計不同稅率的營業(yè)額，銷售資產(chǎn)要征收11%的增值稅，經(jīng)理代理服務(wù)要征收6%的增值稅。營業(yè)額未經(jīng)單獨(dú)審計的，稅率或者征收率適用下列方式: (一)銷售不同稅率的貨物，提供應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生應(yīng)稅行為的，適用較高稅率；(二)銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)以及發(fā)生不同征收率的應(yīng)稅行為，適用較高的征收率；企業(yè)避稅方法(3)銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)、發(fā)生不同稅率和征收率的應(yīng)稅行為，企業(yè)避稅方法來自高適用稅率。因此，出售資產(chǎn)和提供經(jīng)理代理服務(wù)均須繳納11%的增值稅。
第三，如何界定混合銷售中的“一種銷售行為”
如何準(zhǔn)確判斷混合銷售，主要取決于什么樣的復(fù)合銷售行為屬于“一種銷售行為”的辨析。結(jié)合顯而易見的，以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展和娛樂活動中復(fù)合銷售行為的比較研究，一般可以認(rèn)為，如果同時滿足以下三個前提條件，則不僅構(gòu)成“一種銷售行為”。
(1)構(gòu)成銷售行為的若干銷售行為具有從屬關(guān)系。前面已經(jīng)舉了一個例子，我在這里重復(fù)一下。
(2)構(gòu)成銷售行為的若干銷售行為是相關(guān)的。還是以出售空調(diào)供安裝為例，正是因?yàn)槌鍪劭照{(diào)才會提供付費(fèi)安裝，兩者之間有著內(nèi)在的因果關(guān)系；但空調(diào)的銷售與負(fù)責(zé)運(yùn)輸并收取一定保險費(fèi)的具有運(yùn)輸專業(yè)知識的駕駛員之間并無因果關(guān)系，不能構(gòu)成復(fù)合銷售行為。但是如果你賣空調(diào)，負(fù)責(zé)付費(fèi)運(yùn)輸，就有關(guān)系了。
(3)構(gòu)成銷售行為的復(fù)合銷售行為中的從屬行為應(yīng)當(dāng)對主體行為具有基本的功能輔助。是基本功能輔助，意思是幫助主產(chǎn)品的基本功能得到更好的體現(xiàn)。比如交付的電器是住宅裝修公司售房時避稅方法論的一部分，可以更好的實(shí)現(xiàn)住宅內(nèi)住宿的基本功能，那么售房時交付的電器就是一種銷售行為。但如果待售的電器幾乎獨(dú)立于房屋本身，就不能對房屋的住宿基本功能起到特殊作用，而意味著作為一種促銷使用，此時不構(gòu)成銷售行為。
所以，只有同時滿足以上三個前提條件，多個銷售行為才能構(gòu)成一個銷售行為，任何一個前提不滿足，都不屬于“一個銷售行為”。
4.混合銷售行為如何選擇增值稅稅率
國稅發(fā)〔2016〕36號文附件一第四十條明確規(guī)定，銷售行為同時涉及公共服務(wù)和商品的，為混合銷售。從事商品制造、批發(fā)或者批發(fā)的單位和個體工商戶的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)按照銷售的商品繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售公共服務(wù)繳納增值稅。
上述從事商品制造、批發(fā)或者批發(fā)的單位和集體工商戶，包括主要從事商品制造或者批發(fā)，同時從事公共服務(wù)銷售的單位和集體工商戶。此類增值稅的稅率以銷售商品確定的稅率為基礎(chǔ)。其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)按照銷售公共服務(wù)確定的稅率繳納增值稅。由此可見，混合銷售根據(jù)中小企業(yè)主營業(yè)務(wù)確定相關(guān)稅率。
總結(jié):
正確認(rèn)識混合銷售行為，并將其與并發(fā)銷售行為區(qū)分開來，是中小企業(yè)在經(jīng)營管理和娛樂活動中合理適用相關(guān)增值稅稅率并享有征稅權(quán)的關(guān)鍵。如果中小企業(yè)不明確，中小企業(yè)應(yīng)該適用高稅率，最后適用低稅率，這將導(dǎo)致中小企業(yè)少繳稅，并將面臨
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行政機(jī)關(guān)檢查的可能性。再者，即使中小企業(yè)正確適用高稅率，導(dǎo)致多繳稅款，最后申請退稅時，也會增加中小企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的生產(chǎn)成本。由此可見，無論是高稅率還是低稅率的正確運(yùn)用，都會給中小企業(yè)帶來一些有利的理由。因此，中小企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)正確理解混合銷售企業(yè)避稅方法的內(nèi)在含義，并使其合理適用
增值稅
稅率。